2. El fiduciario como responsable tributario
De acuerdo con el régimen que adopta la ley 24.441
el fiduciario es el titular de la propiedad fiduciaria de los bienes que recibe a título
de confianza. En tal carácter, se aproxima al contribuyente que realiza los hechos
imponibles previstos en las leyes fiscales en tanto y en cuanto, por ostentar la
"propiedad fiduciaria" de los bienes fideicomitidos, dispone de ellos
"cuando lo requieran los fines del fideicomiso". Tiene -aunque limitadas- las
facultades propias del carácter "absoluto" del dominio.
Sin embargo, el fiduciario adquiere la propiedad
jurídica de los bienes pero vaciados de contenido económico, ya que él no goza del
valor patrimonial o económico de los mismos. Mientras el fiduciario es el titular
jurídico del derecho real sobre los bienes, el beneficiario o el fideicomisario tienen un
derecho personal creditorio contra el fiduciario, que al hacerse efectivo cuando el
fiduciario les transfiera los bienes los convertirá en propietarios plenos de los mismos
y, en tal virtud, podrán disponer de ellos sin cortapisa alguna.
En razón de que el patrimonio fideicomitido no tiene
en sí mismo personalidad jurídica, requiere de una persona que en ejercicio de las
facultades atribuibles al propietario de un bien, realice los actos encomendados por el
fiduciante.
La reflexión precedente es lo que permitiría
encuadrar al fiduciario dentro de la categoría de los responsables del cumplimiento de la
deuda ajena, en su carácter de administrador de los bienes fideicomitidos por los actos
que realice en función del encargo.
El Poder Ejecutivo a través del decreto Nro. 780 del
año 1995, dispuso (art. 10) que "quienes con arreglo a la ley 24.441 asuman la
calidad de fiduciarios, quedarán comprendidos en las disposiciones del art. 16, inc, e)
de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y mod.) - actualmente inc. e) del art. 6 - por lo que en su
carácter de administradores de patrimonios ajenos, deberán ingresar como pago único y
definitivo del impuesto (a las ganancias) que se devengue con motivo del ejercicio de la
propiedad fiduciaria ..."
El contenido sustancial del art. 10 del decreto
780/95 fue más tarde incorporado a la ley del impuesto a las Ganancias y a la del
impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, por la ley 25063 (Boletín Oficial del 30-12-98),
al incluir expresamente a los fiduciarios entre los responsables por deuda ajena.
La norma fiscal bajo comentario conduce a la
consecuencia de que el titular de las obligaciones fiscales es el fiduciario quien, en su
carácter de administrador de un patrimonio, está obligado a pagar el tributo al Fisco
con los recursos que administra (art. 6, inc, e) de la ley 11.683, t.o.1998).